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杨功鹏:税收征收追征期制度的两点思考
发表时间:2017-11-13 来源:

   税收追征期(通常称作“税款追溯期”或“税款追征期”),是指税务机关对纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款可以征缴入库的期限。
   很显然,设置此制度的目的一是为了加强税务机关及时进行税收征收,节约税收执法资源,保障国家税收收入,维护税法的权威和尊严,二也是为了保护纳税人的合法权益,从而设置了税收追征期制度。但实践中对追征期的具体理解及应用仍存在不少的疑问或争议。我们首先看一则案例:2010 年 7 月,某区国税局对从事软件开发的滨海科技开发有限公司(以下简称滨海公司)实施税务稽查。检查发现,2008 年 8 月,该公司以收取软件售后服务费 62 万元,并于 9 月向区地税局申报缴纳营业税 3.1 万元。稽查人员依据《财政部国家税务总局关于增值税若干政策的通知》(财税【2005】165号)规定,认为该笔业务属于应征增值税行为。2012 年 4 月该案审结,区国税局向滨海公司送达《税务处理决定书》,补征增值税 9.01 万元,并加收滞纳金。纳税人不服,认为该项补税项目已超过法定追征期,随即向市国税局申请复议。该案是否已超过追征期的焦点在于是否只要税务机关发现纳税人存在应缴未缴或少缴税款行为的时间在追征期以内,都有权对其进行追征?


税收追征期概述
     《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称《税收征管法》)第五十二条:“因税务机关的责任,致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的,税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款,但是不得加收滞纳金。因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误,未缴或者少缴税款的,税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金;有特殊情况的,追征期可以延长到五年。对偷税、抗税、骗税的,税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款,不受前款规定期限的限制。”《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》(以下简称《实施细则》)第八十条:“税收征管法第五十二条所称税务机关的责任,是指税务机关适用税收法律、行政法规不当或者执法行为违法。”第八十一条:“税收征管法第五十二条所称纳税人、扣缴义务人计算错误等失误,是指非主观故意的计算公式运用错误以及明显的笔误。”第八十二条:“税收征管法第五十二条所称特殊情况,是指纳税人或者扣缴义务人因计算错误等失误,未缴或者少缴、未扣或者少扣、未收或者少收税款,累计数额在 10万元以上的。”根据上述规定,因税务机关责任或纳税人过失造成未缴或少缴税款的追征期为 3 年;因纳税人过失造成未缴或少缴税款累积数额在 10 万元以上的可延长至 5 年;因纳税人偷税、抗税、骗税造成的应缴未缴或者少缴的税款,不受追征期限的限制。
 


完善税收追征期制度的思考与建议
  (一)《税收征收管理法》将税收追征期的起算点为“应缴未缴或少缴税款之日”,但这一规定并不合理,建议修订为“欠缴税款之日”。根据《实施细则》第八十三条的规定,税收追征期的起算点为纳税人应缴未缴或少缴税款之日。对应缴未缴或少缴税款之日的理解,与税收法律关系的本质有关。理想的税收法律关系是债权债务关系。应缴未缴或少缴税款是纳税人应向税务机关履行的债务,但该债务的履行时间并非纳税义务产生之日,而是税法规定的申报缴纳期。一般来说,是从某一税种申报缴纳期限届满之日起开始起算是否超过追征期。本案中,滨海公司如果是以 1个月为纳税期限,则滨海公司增值税纳税义务产生时间虽然在 2008 年 8 月,但是滨海公司实际应履行缴纳增值税的期间为纳税期满之日起的 15 日内,即 9 月1 日至 9 月 15 日之前。如果纳税人在税法规定的申报缴纳期内完成纳税义务,即不存在未缴或少缴税款,也不存在税务机关追征的必要;只有纳税人在申报缴纳期内未履行纳税义务,税务机关才有追征的必要和可能,即纳税申报期届满后应缴未缴或少缴税款变更为纳税人的欠缴税款。因此笔者建议将税收追征期的起算点明确规定为欠缴税款之日,以便更简洁地确定税收追征期的起算点。
 
  (二)《税收征收管理法》并没有区分税收核定和税收征收。笔者建议将税收程序区分为税收核定和税收征收,并规定相应的时效期间。
 
  1. 税收追征期应为税收核定时效期间。我国税法没有明确区分税收核定与税收征收,也就没有相应的税收核定期间与税收征收期间。税收核定主要解决纳税人是否存在欠缴税款以及欠缴税款的多少,税收征收主要是指税务机关为追征欠缴税款可以采取的税收保全措施、税收强制措施等。如果没有税收核定作为前提,行政行为就会失去依据。采取税收保全措施或强制措施必须以纳税人欠缴税款为前提。这一前提的确定过程即可视为税收核定。既然存在这两个程序,就应当有相应的核定时效与征收时效的限制。如果能够区分税收核定和税收征收及相应时效期间,并明确税收追征期为税收核定期间。这也就从根本上解决了实践中税收追征期不能约束税务机关税收征收行为,即只要在追征期以内发现纳税人存在欠缴税款的行为,都有权对其进行税收核定,并指定税款的缴纳期限,自缴纳期限届满之日,开始计算征收时效期间。本案中,如果明确规定追征期为税收核定时效期间,则在追征期内税务机关在滨海公司发生应按增值是行为的纳税申报期届满之日,即 2008年 9 月 1 日之后的三年内发现其存在欠缴税款,都有权进行追征。
   2.税法实践中,国家税务总局已明确规定纳税人未缴或少缴税款在追征期以内未发现的,不再追征。《国家税务总局关于欠税追缴期限有关问题的批复》(国税函【2005】813 号)中规定:按照《税收征收管理法》和其他税收法律、法规的规定,纳税人有依法缴纳税款的义务。纳税人欠缴税款的,税务机关应当依法追征,直至收缴入库,任何单位和个人不得豁免。税务机关追缴税款没有追征期的限制。税收征管法第 52 条有关追征期限的规定,是指因税务机关或纳税人的责任造成未缴或少缴税款在一定期限内未发现的,超过此期限不再追征。纳税人已申报或税务机关已查处的欠缴税款,税务机关不受该条追征期规定的限制,应当依法无限期追缴税款。根据上述国家税务总局的上述规定,表明在税务执法实践中,也采取了将追收追征期视为税收核定时效期间的做法。
 
   税收追征期制度既关乎纳税人的合法权益,也涉及税务机关行政权力的边界,随着纳税人对纳税服务和税收征管质量的要求越来越高,纳税人的维权意识也不断提高,税收征管过程中征纳双方权利的实现与义务的履行都要求一个和谐的税收环境,希望《税收征收管理法》能够与时俱进,更好地服务于依法治税的改革趋势,共同实现税收与企业、个人的共同发展。

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